2022年3月22日，经合组织（OECD）发布了公众咨询文件（Public Consultation Document），咨询文件有两个主题： * 引进新的全球税收透明度框架，实现加密资产（Crypto-Assets）的报告及信息交换 * 修订共同汇报准则（Common Reporting Standard，简称CRS） 关于第一个主题，读者可以阅读《Tax authorities are looking for your cryptos》这一篇文章。我们这篇文章只讨论第二个主题，也就是让高净值头疼的CRS要修订了！ CRS目前的规则在2014年第一次制定，距今已经8年了，OECD认为是时候修订并提出了不少的修改建议。它将这些建议公布并收集公众意见至2022年5月底，然后就将相关提案在2022年10月的G20印尼峰会中进行批复。我们一起看看OECD提出了什么重大的CRS修改意见吧。

虽然BEPS 2.0支柱二规定跨国企业在每一个国家/地区需缴纳最少15%的全球最低税，但是不代表没有任何筹划空间。

2021年12月22日，欧盟发布了新的反避税指令（Anti-Tax Avoidance Directive，简称ATAD）。由于这是欧盟发布的第三份ATAD，因此行内将这份指令称为ATAD 3。ATAD 3的标题是：《制定规则以防止因税务目的而滥用空壳公司》（Laying down rules to prevent the misuse of shell entities for tax purposes），再一次对空壳公司宣战。欧盟是全球反避税的先锋队，经合组织成功推动全球反避税的BEPS行动计划的背后都离不开欧盟坚实的支持。BEPS一共推动15个行动计划，很多国家只选择性实施其中一些行动，但欧盟却不留余地选择全部实施。 2019年，在欧盟黑名单的压力下，BVI、开曼等避税地根据BEPS第5个行动计划（Action 5）实施经济实质性法（Economic Substance Act），导致避税地的大量空壳公司要么清算、要么迁移至非避税地，要么建立经济实质性。不过，避税地空壳公司并没有因为经济实质性法而彻底消亡，因为： * 避税地公司只持有其他企业的股权，那么作为纯控股公司（Pu

欧洲税务观察（EU Tax Observatory）在2021年11月出版了《欧盟内的新型税务竞争：实证调查》。下图是调查报告中第11页图二的欧盟个人所得税优惠统计图。图中显示欧盟国家给予个税优惠的数量逐年增加，自1994年的5项个税优惠增加至2020年的28项，而且没有减缓的迹象。 我们在《BEPS》及《BEPS 2.0》系列中多次提到欧盟是世界上最积极的反避税组织之一。它成功让跨国企业不能随意将利润转移至避税地、不能以各种方法侵蚀高税地企业的税基、并迫使企业全球缴纳最少15%的税费。为什么欧盟一边打击跨国企业避税，一边却吸引个人避税？

跨国企业计算应缴纳的全球最低税时，每一家成员实体（Constituent Entity）完成了第一步的GloBE Income后，第二步就是计算经调整有效税额（Adjusted Covered Tax，简称ACT）。第一步是对企业的财务会计净所得或亏损的进行计算后形成GloBE Income，而第二步是对企业的财务企业所得税费用进行计算后形成ACT。 根据模板第4.1.1条，ACT的公式包括： 经调整有效税额（ACT） = 与有效税额（Covered Taxes）有关的财务当年所得税费用（Current Tax Expense）+ 有效税额增加项（Additions to Covered Taxes） - 有效税额减少项（Reductions to Covered Taxes）+/- 递延所得税调整项（Deferred Tax Adjustment）+/- 财务当年核算在其他综合收益的应税有效税额 本文会将上述公式一步一步拆解。

BEPS最后一个行动，也就是行动十五，行为名称为开发多边工具以修改双边税收协定（Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties）。 BEPS 行动计划提出很多防止及打击跨境避税，以及加强对纳税人利益保护的方案，但这些方案究竟如何有效落地实施？光有方案是不够的，要打击跨境避税则必须落实到每个国家或地区的法律中。国际税的法律体系中主要有两个组成部分：国内法及国际法，其中国际法在税务上主要代表就是双边税收协定（Bilateral Tax Treaties）。BEPS 行动计划中有很多反避税的措施都是透过修订双边税收协定来实现的，由于全世界绝大部分的税收协定都是基于OECD的税收协定模板而拟定的，因此作为BEPS推手的OECD可以指导各国如何完善双边协定来确保各行动计划的有效实施。

国际税最重要的概念之一是转移定价（Transfer Pricing，简称TP）。TP是指关联方交易的定价必须跟独立第三方可比较交易的定价一致，也就是确保关联方的定价跟市场价格一致，避免跨国企业透过关联方交易的人为定价，将应税利润从高税率地向低税率地转移，让我们举例说明。 A国企业税前利润 100 元，税率 30%，因此所得税费 30元。B国企业为A国企业的关联方，B国位于避税地，税率为0%。当B国企业向A国企业提供服务（比如是管理服务），并将价格定为100 元，那么A国企业税前利润从100元降为0元，A国所得税费降至0；B国企业税前利润增加至100元，由于税率为 0%，因此也无需缴纳任何所得税费用。税务筹划前，两家企业合计缴纳税费30元；税务筹划后，两家企业都无需纳税。 在TP的规定下，B国企业向A国企业提供的服务必须参照独立第三方之间的定价。如果管理服务在市场上只值10 元，那么A国税务局就只允许税前抵扣10 元而非100元，税前利润则从0元增加至90元，所得税费用就从原来的0元调增至27元，最大程度减少了避税的影响。 虽然税务局可以利用TP打击避税，不过道高一尺魔高一丈，企业

BEPS行动六是《防止在不恰当的情况给予税收优惠》（Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances），属于BEPS四个最低标准（Minimum Standard）之一，即BEPS的成员必须落实这个行动计划，凸显了这个行动的重要性及普遍性。 BEPS行动六主要为了防止企业滥用税收协定优惠，而对税收协定加入各种反避税反滥用条款，包括： * 税收协定中增加一个声明，明确税收协定的目的之一是避免企业为了不征税或少征税而创造逃税或避税的机会 * 增加具体反避税规则：利益限制规则（Limitation on benefits，LOB），明确企业在什么情况下才能符合满足税收协定的优惠资格，避免很多利用税收协定避税的情形 * 增加一般反避税规则：主要目的测试（Principle Purpose Test，PPT），即只要企业的交易或安排中的其中一个主要目的就是为了避税，那么就可以不给予税收优惠 * 增加其他具体反避税规则，包括加入股权持有时间、加入固定资产占比的生效时间、双重税收居民等 *

BEPS一共有十五个行动计划，但只有其中四个行动是BEPS参与国必须落实的，称为最低标准（Minimum Standard），而行动五就是其中一个。由于所有参与国必须落实，因此这个行动对国际税的影响远大于其他非最低标准的行动。 BEPS行动五名为：更有效地打击有害的税收制度，并考虑透明度和经济实质（Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance）。这项行动主要有三项内容，包括： * 评估并打击世界各国或地区（国家/地区后续简称“地方”）潜在有害的税收优惠制度。确认可能会促进跨国企业避税的有害税收制度特征，并有可能对其他地方产生不公平的税收影响。 * 通过监控及相互检查，增强世界各地给予纳税人税收裁决（Tax Rulings）的透明度，打击企业利用不透明的税收裁决进行避税。 * 对免税或名义上征税的地方实施经济实质性规定（Economic Substance），确保世界各地之间公平的竞争环境。

百年来国际税最重要的发展，可以说是税基侵蚀及利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，简称BEPS）。近年大量的反避税措施都是因为BEPS而在大量国家引进，包括经济实质性（Economic Substance）、受控境外企业（Controlled Foreign Corporation，简称CFC），资本弱化（Thin Capitalization），混合错配（Hybrid Mismatch）等。BEPS是近代国际税规模最大的一次反避税行动，并深刻影响今后的国际税务规则。

CRS，全称为Common Reporting Standard，汉语翻译为共同汇报准则。2014年经合组织（OECD）参考美国的FATCA（Foreign Account Tax Compliance Act，外国账户税收合规法案）而制定。2020底全球已经有109个国家及地区实施CRS，其中包括内地及香港。 近年来，CRS让高净值人士闻风丧胆，主要是因为个人的境外金融账户的信息将会每年自动传回给自己税务居民所在地的税务机关，对绝大部分读者而言就是中国税务局。因此，规避CRS成为移民中介出售“第二身份”或者“卖护照”的主要卖点之一。 一、移民中介“规避”CRS的方法 移民中介的投资移民产品主要分为两类，第一类是公民投资计划（Citizenship By Investment，简称CBI），第二类是居住投资计划（Residence By Investment，简称RBI）。我们已经在其他文章对这些计划中的国家税法进行了简单的介绍，请参阅相关文章。

经济实质性（Economic Substance，简称ES）在国际税收筹划中非常重要，却十分虚无缥缈。例如，具有ES的企业可以作为税收居民身份享受税收协定的优惠，但是世界上绝大部分国家都不会告诉纳税人什么情况下有ES，什么情况下没有ES。 一、虚无缥缈的经济实质性 2019年避税地实施经济实质性法（Economic Substance Act），对企业在避税地是否具有ES给了非常模糊的要求。以英属处女群岛（BVI）的经济实质性法为例，企业需要满足以下条件才属于有ES： 1、经营活动在BVI指导（Directed）及管理（Managed） * 董事会上要有多少BVI董事才算在当地指导？一半够不够？还是要占多数？ * 管理层半年飞一次当地管理及管理够不够？不够的话一季度飞一次行不行？ 2、足够数量的合资格员工（Adequate number of suitably qualified employees） * 数量：2个够不够？不够的话，那3个呢？还是4个？ * 合资格？大学毕业行不行？要多少年工作经验才算？要具有什么工作资历？ 3、有足够开支（